Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen

Werden Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, von einem Dritten übernommen, sind diese dort so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären (§ 5 Abs. 7 S. 1 EStG). Ergibt sich aus dem entsprechenden Bilanzansatz ein Gewinn, kann insoweit eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die über einen festgelegten Zeitraum (max. 15 Jahre) gewinnerhöhend aufzulösen ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte in seinem Urteil vom 23.10.2024 (Az. XI R 24/21) zu klären, ob jene Rücklage auch für einen Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung gebildet werden darf, die nach der besonderen Vorschrift des § 5 Abs. 7 S. 4 EStG zu bewerten ist.

Eine GmbH übernahm im Streitfall die Versorgungszusage ihres Alleingesellschafters, die diesem zuvor als Arbeitnehmer bei einem anderen Unternehmen erteilt worden war. Aus dem Bilanzansatz der hierfür auf die GmbH übertragenen Vermögenswerte (Lebensversicherung, Forderung gegenüber ihres Alleingesellschafters) entstand ein Übertragungsgewinn, für den die GmbH zunächst eine Rücklage bildete und diese anschließend ratierlich auflöste. Das Finanzamt hielt dies für unzulässig und erhöhte den Gewinn der GmbH um die verbliebene Rücklage.

Dem widersprachen Finanzgericht und BFH. Denn der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht dagegen, sondern dafür, eine Rücklage für den Gewinn aus einer übernommenen Pensionsverpflichtung bilden zu dürfen. § 5 Abs. 7 S. 4 EStG begründet neben den Fallgruppen der Sätze 1 bis 3 keine neue, vierte Kategorie. Vielmehr ordnet die Vorschrift für einen Teil der Übertragungsfälle des Satzes 1 lediglich eine besondere Bewertung der übernommenen Verpflichtung an. Diese schließt die Zulässigkeit einer Rücklage jedoch nicht aus.

Der BFH lehnt es zudem ab, die Regelung des § 5 Abs. 7 EStG entgegen dem so verstandenen Wortlaut einschränkend auszulegen. Denn die gemeinsam mit § 4f im Jahr 2013 in das EStG eingefügte Vorschrift sollte unter anderem die Portabilität von Versorgungszusagen begünstigen. Zweckwidrig wäre es demnach, übernommene Pensionsverpflichtungen teilweise schlechter zu stellen als übernommene andere Verpflichtungen.

Hinweis:

Mit dem BFH-Urteil ist die bislang sehr umstrittene Rechtsfrage nunmehr höchstrichterlich geklärt. Die Finanzverwaltung hatte sich – soweit ersichtlich – dazu zwar nicht geäußert. Das BMF war aber dem Revisionsverfahren beigetreten, was für eine gewisse Relevanz seitens der Finanzverwaltung spricht. Es bleibt abzuwarten, ob diese dem aus Sicht des Steuerpflichtigen vorteilhaften BFH-Urteil folgen wird.