IDW überarbeitet Stellungnahme zum Formwechsel (IDW RS FAB 41 ersetzt IDW RS HFA 41)

Rechtlicher Hintergrund der Überarbeitung

Bisher waren nur grenzüberschreitende Verschmelzungen gesetzlich geregelt. Erst durch die EU Mobilitätsrichtlinie ist dieses auch für Spaltung und Formwechsel gesetzlich vorgesehen, und zwar für Kapitalgesellschaften. Mit Wirkung zum 01.03.2023 sind grenzüberschreitende Vorgänge in §§ 305 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelt. Der grenzüberschreitende Formwechsel in
§§ 333 ff. UmwG. 

Da die bisherigen IDW-Stellungnahmen keine Regelungen zu den zuvor nicht gesetzlich vorgesehenen grenzüberschreitenden Formenwechseln aufweisen, musste der IDW RS HFA 41 überarbeitet werden, was mit dem IDW RS FAB 41 nun geschehen ist. Dieser ist für alle Formwechselbeschlüsse ab dem 31.07.2024 anzuwenden. Für die Zeit ist eine Anwendung allerdings auch zulässig. 

Der IDW RS FAB 41 ist streng nach der Formwechselrichtung aufgebaut und regelt die Bilanzierung bei den Anteilsinhabern ausführlicher, sodass Randnummern des neuen IDW RS FAB 41 nicht mit denen des früheren IDW RS HFA 41 übereinstimmen. Auch der IDW RS FAB 41 beschränkt sich überwiegend auf die Formwechsel des Umwandlungsgesetzes. „Formwechsel“ zwischen Personengesellschaftsformen, insbesondere der Statuswechsel nach § 707c BGB sind nicht explizit geregelt. Dennoch werden die Regelungen des IDW RS FAB 41 auch auf diese analog anwendbar sein.

Grenzüberschreitende Formwechsel

In Textziffer 44 ff. wird der grenzüberschreitende Formwechsel dargestellt, der gesetzlich nur für EU- und EWR- Kapitalgesellschaften geregelt ist, nicht aber für Personengesellschaften. Kennzeichnend für den grenzüberschreitenden Formwechsel ist die Satzungssitzverlegung. Eine Verlegung des Verwaltungssitzes ist nur steuerlich relevant, nicht aber für die rechtliche oder handelsbilanzielle Einordnung, denn das Bilanzstatut folgt dem Satzungssitz. 

Während aus gesetzlicher Perspektive der Hinausformwechsel ausführlichster Regelungen bedarf (§§ 333 ff. UmwG), da hier der Gesellschafter-, Arbeitnehmer- und Gläubigerschutz sichergestellt werden muss, ist diese Formwechselrichtung aus Sicht der deutschen Wirtschaftsprüfer relativ unproblematisch. Viel komplexere Fragen stellen sich in der WP Praxis beim Hereinformwechsel. Dieses ist deshalb auch der Schwerpunkt der Neureglungen im IDW RS FAB 41. Demgegenüber beschränken sich die gesetzlichen Regelungen auf nur einen Paragraphen (§ 345 UmwG), der im Wesentlichen auf die Gründungsvorschriften verweist. 

Der Formwechsel ist auch grenzüberschreitend nicht mit einer Änderung der rechtlichen Identität verbunden. Dieses bedeutet, dass es keine Unterbrechung des Geschäftsjahres, keinen Anschaffungsvorgang und keine formale Eröffnungs- oder Übernahmebilanz gibt. Daher können die bisherigen Regelungen zu grenzüberschreitenden Verschmelzungen des IDW RS HFA 42  nicht unverändert auf den grenzüberschreitenden Formwechsel übertragen werden. Bei übertragenden Umwandlungen (Verschmelzungen) können die Buchwerte aus der Schlussbilanz des ausländischen Rechtsträgers als Anschaffungskosten (§ 24 UmwG) angesetzt werden, sodass es sich bei den Buchwerten um neue historische Anschaffungskosten mit einer neuen Abschreibungsbasis handelt (Diskonität). Beim Formwechsel führt hingegen die Identität des Rechtsträgers zur Verneinung der Anschaffung und einer zwingenden Buchwertfortführung. Dieses wirkt sich insbesondere auf die Frage zukünftigen Wertfortführung aus.
 

Hinausformwechsel

Wegen der rechtlichen Identität gibt es bei grenzüberschreitenden Hinausformwechsel genauso wie beim inländischen Formwechsel keine Verpflichtung zu Erstellung einer HGB-Schlussbilanz. Ab der Wirksamkeit des Formwechsels gilt für die Rechnungslegung, Prüfungs- und Offenlegungspflichten nur das ausländische Handelsrecht. Liegt die Wirksamkeit des Formwechsels vor dem Abschlussstichtag, ist kein HGB-Abschluss mehr zu erstellen. Bei einer späteren Wirksamkeit besteht die HGB Abschlusspflicht hingegen weiterhin und die Pflichten sind wegen der Rechtsidentität vom Rechtsträger in der neuen Rechtsform und seinen Organen zu erfüllen. Das unterscheidet den Formwechsel von der Verschmelzung, bei der der alte Rechtsträger und dessen Organe mit Wirksamkeit der Verschmelzung erlischt, sodass kein Abschluss erstellt werden kann. Der IDW RS FAB 41 empfiehlt, den HGB-Abschluss nicht nur in Deutschland, sondern zusätzlich auch im Zugzugstaat offenzulegen. 

Das Wirksamwerden des Hinausformwechsels richtet sich nach dem Recht des Zuzugsstaates. In einigen Ländern wird für die Wirksamkeit auf den Tag des Beschlusses abgestellt, auch wenn die Wirksamkeit erst später nach der registerlichen Prüfung endgültig feststeht. Die Registereintragung ist dann nur deklaratorisch und die Wirksamkeit steht dann rückwirkend fest. Damit gibt es eine Rückwirkungsphase, in der der deutsche Rechtsträger noch im Handelsregister eingetragen ist, aber später als am Abschlussstichtag doch nicht existent gilt. In dieser Rückwirkungsphase bestehen die Rechnungslegungspflichten in Deutschland erst einmal fort, entfallen aber rückwirkend durch die Eintragung. 


 

Hereinformwechsel

Zeitpunkt des Wechsels des Rechnungslegungsregime (Hereinformwechsel)

Ist der Formwechsel am Abschlussstichtag schon eingetragen, so handelt es sich um eine deutsche Gesellschaft, sodass damit natürlich auch für den Jahresabschluss das deutsche Bilanzrecht anzuwenden ist. Die Wirksamkeit richtet sich nach der Eintragung im deutschen Handelsregister, die in der Regel unterjährig erfolgt. Das Umwandlungsgesetz sieht keine Anknüpfungsnormen vor, die eine Rückwirkung auf den 1.1. ermöglichen würde. In der Praxis wäre dieses aber auch oftmals nicht sinnvoll, da die rückwirkende Einbuchung aller Geschäftsvorfälle zu aufwendig wäre. Der IDW RS FAB 41 sieht kein Wahlrecht zur Rückwirkung vor, sondern eine Einbuchung grundsätzlich am Tag der Wirksamkeit. Wenn keine wesentlichen Reinvermögensänderungen stattgefunden haben, ist auch ein unwesentlich abweichender, vor- oder nachgelagerter Stichtag möglich. Ob damit ein Monatsende oder Quartalsende gemeint ist, ist vom Wirtschaftsprüfer pflichtgemäß zu entscheiden. 


 

Jahresabschluss im Formwechseljahr (Hereinformwechsel)

Im Jahresabschluss im Formwechseljahr ergeben sich Besonderheiten. Insbesondere die GuV weist neben den nach deutschen Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Zahlen ab Wirksamkeit auch nach ausländischen Rechnungslegungsvorschriften ermittelte Zahlen für die Zeit bis zur Wirksamkeit auf. Die Vorjahreszahlen sind nach ausländischem Rechnungswesen anzugeben. Zudem sind in der GuV Umgliederungseffekte darzustellen. 

Zur technischen Umsetzung empfiehlt der IDW RS FAB 41 einen Überleitungsstatus zu erstellen. Wegen der rechtlichen Identität ist die Buchwertfortführung zwingend. Da keine HGB-Werte existieren, sind grundsätzlich die ausländischen Werte zu übernehmen. Es erfolgt keine Ermittlung fiktiver, historisch entwickelte HGB-Werte, da dies grenzüberschreitende Formwechsel europarechtswidrig erschweren würde.

Die Übernahme der ausländischen Bilanzpositionen setzt voraus, dass die Positionen auch nach dem HGB existieren. In diesem Fall ist die aktuelle Höhe unverändert zu übernehmen, sofern keine zwingende Betragsgrenzen nach dem HGB bestehen. Es besteht bei der Übernahme keine Begrenzung auf die historischen Anschaffungskosten.
 

Auswirkungen auf einzelne Bilanzpositionen (Hereinformwechsel)

Ändert sich durch den Formwechsel das Steuerrechtsregime, ergeben sich Änderungen in Bezug auf die latenten Steuern. Im Rahmen des Formwechsels dürfen Wahlrechte für bisher nicht angesetzte Positionen (z.B. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände und Überhang aktiver latenter Steuern) nicht erstmalig ausgeübt werden. Die zukünftige planmäßige Abschreibung erfolgt entsprechend der Restnutzungsdauer, die in der Regel identisch mit der Restnutzungsdauer nach dem ausländischen Bilanzstatut sein wird.

Die Eigenkapitalpositionen ergeben sich neu als Residualgröße und deren Aufteilung aus dem Formwechselbeschluss. Die ausländischen Eigenkapitalpositionen sind nicht zu übernehmen. War dort nicht zwischen Kapitalrücklage und Gewinnrücklage differenziert, so ist in der Regel im Formwechselbeschluss die entsprechende Aufteilung zu regeln. Dieses gilt auch für die Neubewertungsrücklage: Die erhöhten Aktivwerte werden zwar übernommen; die Ausschüttungssperre der Neubewertungsrücklage aber faktisch aufgehoben. Der Gläubigerschutz wird stattdessen gesetzlich durch die beim Hereinformwechsel anwendbaren Gründungsvorschriften sichergestellt. Die Ausschüttungssperre wird zukünftig auf Basis dieser Zahlen nach deutschem Recht festgelegt. 

Das deutsche Bilanzrecht kennt anders als viele ausländische Bilanzierungsregime keine Bilanzierung von Nutzungsrechten. Hier ist der volle Vermögensgegenstand einzubuchen, wenn das wirtschaftliche Eigentum beim Bilanzierenden liegt oder die entsprechenden Positionen sind auszubuchen, wenn das wirtschaftliche Eigentum nicht bei diesem liegt.

Ein Bilanzansatz nach Komponentenansatz und die planmäßige Abschreibung kann unter Umständen nach IDW RH HFA 1.016 (2009) aufrechterhalten werden. Alternativ kann sich die Pflicht zur Zusammenfassung zu einem Vermögensgegenstand ergeben. 

Ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand bleibt bestehen, da das HGB grundsätzlich immaterielle Vermögensgegenstände kennt. Auch die Höhe bei Percentage Of Completion Bilanzierung bleibt unangetastet, da das HGB keine Norm aufweist, welche die Höhe begrenzt.

Schulden sind gegebenenfalls zuzuschreiben oder zu reduzieren, wenn der Wert nach
§ 253 Abs. 1 S.2, Abs. 2 HGB abweichend ist. Im Falle der Reduktion darf wegen des Vorsichtsprinzips allerdings der bisherige Wert beibehalten werden.
 

Auswirkung der Umgliederungseffekte (Hereinformwechsel)

Ob die Abbildung der Umgliederungseffekte erfolgsneutral oder erfolgswirksam erfolgt, ist für die Höhe des Eigenkapitals irrelevant. Auch die Schutzvorschriften für Gläubiger und für das Stammkapital sind unabhängig davon geregelt. Aus diesem Grunde sieht der IDW RS FAB 41 ein Wahlrecht vor. Die Ausübung des Wahlrechtes ist gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB im Anhang des Jahresabschlusses unter bilanzpostenbezogener Aufgliederung der Einzelanpassungsbeträge zu erläutern. 

Bei einem Formwechsel aus einem nicht Euro-Land kommt es zu Währungsumrechnungseffekten. Für die Währungsumrechnung ist der Devisenkassamittelkurs des Stichtages für sämtliche Abschlussposten, für die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die kumulierten Abschreibungen im Anlagespiegel zu verwenden. Hinsichtlich der Vorjahreszahlen ist der Devisenkassamittelkurs am Stichtag des Vorjahresabschlusses anzuwenden.
 

Abfindung ausscheidender Anteilsinhaber (Hereinformwechsel)

Bei einem Formwechsel haben die Anteilsinhaber, die nicht Anteilsinhaber der neuen Rechtsform werden wollen, das Recht, gegen Barabfindung auszuscheiden. Anders als beim nationalen Formwechsel werden die Anteilsinhaber bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel nicht erst Anteilsinhaber der neuen Rechtsform und scheiden aus dieser aus, sondern das Ausscheiden erfolgt in der Sekunde des Formwechsels. Hintergrund ist, dass der Anteilsinhaber nicht verpflichtet sein soll, im Ausland seine Rechte geltend zu machen. Bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel existiert daher die Verpflichtung zur Barabfindung schon im Zeitpunkt des Formwechsels und mindert deswegen das übergehende Eigenkapital erfolgsneutral. Bei der Prüfung der Kapitalaufbringung ist die Wertminderung durch die Barabfindungsverpflichtung zu berücksichtigen. Anders als im nationalen Formenwechsel sind im Abfindungsfall keine eigenen Anteile auszuweisen.
 

Jahresabschluss (Hereinformwechsel)

Der Jahresabschluss auf den letzten Abschlussstichtag vor Eintragung des Formwechsels ist nach ausländischem Recht zu erstellen. Ist dieses bei Eintragung noch nicht erfolgt, so haben die nun nach deutschem Recht gebildeten Organe des identischen Rechtsträgers diese ausländischen Pflichten zu erfüllen. Ob in Deutschland auch eine Offenlegung zusätzlich zur ausländischen Offenlegung erfolgen muss, ist angesichts des offenen Wortlautes des § 325 HGB nicht sicher. Deswegen empfiehlt der IDW RS FAB 41 eine zusätzliche Offenlegung in Deutschland (in deutscher und englischer Sprache).
 

Sonstige Änderungen im IDW RS FAB 41 (nationale Formwechsel)

Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (nationale Formwechsel)

Beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft mündet das unterjährige Ergebnis in das Jahresergebnis der Kapitalgesellschaft. Die Kapitalaufbringungsprüfung erfolgt nach Zeitwerten als Wertobergrenze. Da der Formenwechsel als Unternehmenseinbringung gilt, ist hier IDW S 1 in Zusammenhang mit IDW RS HFA 10 zu berücksichtigen. Formwechselkosten sind hierbei nicht in Abzug zu bringen, soweit sie die zulässigen Grenzen nicht überschreiten. 

Scheiden Anteilseigner der Personengesellschaft durch Widerspruch aus, kommt es nach dem Formwechsel zum Erwerb eigener Anteile, die nach § 272 Abs. 1a HGB zu bilanzieren sind. 
 

Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (nationale Formwechsel)

Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist im Formwechselbeschluss die Zuordnung des bisherigen Eigenkapitals zu den Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonten der Personengesellschaft vorzusehen. Eine Personengesellschaft hat nicht nur Eigenkapitalkonten als Gesellschafterkonten, sondern mit dem Darlehenskonto oder auch dem Verrechnungskonto in der Regel auch Fremdkapitalkonten. Werden diesen Salden zugewiesen, wird das Eigenkapital der Gesellschaft im Rahmen des Formwechsels gemindert. Ein Verstoß gegen Gläubigerschutzvorschriften entsteht dadurch nicht, da der Gläubigerschutz bei Personengesellschaften nicht über Stammkapitalgarantie sichergestellt wird, sondern über die persönliche Haftung der Gesellschafter. 

Durch den Formwechsel ändert sich das Besteuerungsregime. Bei einer Kapitalgesellschaft sind thesaurierte Gewinne noch nicht auf der zweiten Besteuerungsstufe erfasst worden. Beim Formwechsel in einer Personengesellschaft wird nach § 7 UmwStG eine Ausschüttungsbelastung hergestellt, sodass Kapitalertragsteuer abzuführen ist. Diese ist als Entnahme des Gesellschafters zu erfassen. 

Scheidet ein Gesellschafter im Rahmen des inländischen Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft aus, so erfolgt dieses erst nach dem Wirksamwerden und damit aus der Personengesellschaft. Daher sind für die Erfassung der Barabfindung nach § 207 UmwG die Regelungen des IDW RS HFA 7 n. F., Tz. 58a ff. anzuwenden. Überwiegend soll eine erfolgsneutrale Verrechnung mit dem Eigenkapital erfolgen. Ggfls. erfolgt ein Ausweis von nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Abfindungen an ausgeschiedene Gesellschafter am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite (§ 264c Abs. 2 Satz 5 und 6 HGB).
 

Umgliederungseffekte (nationale Formwechsel)

Bei einem innerstaatlichen Formenwechsel können sich Umgliederungseffekte beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaftsform und umgekehrt ergeben, insbesondere bzgl. des Ausweises der latenten Steuern. Diese Anpassungen sind erfolgswirksam vorzunehmen, denn dieser Formwechsel vollzieht sich eindeutig innerhalb des HGB-Regimes. Bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel kann für das Wahlrecht hingegen argumentiert werden kann, dass die Umgliederungseffekte eine juristische Sekunde vor dem Eintritt in das HGB-Regime erfolgen.

Zur Klarstellung soll der Jahresabschluss beide Firmen und Rechtsformzusätze aufführen und den Stichtag eindeutig benennen. Ist der neue Rechtsträger nicht offenlegungspflichtig, so hat eine Offenlegung nicht mehr zu erfolgen. Dieses gilt nun auch ausdrücklich für die Konzernrechnungspflicht. Die Pflicht zur Erstellung des letzten Abhängigkeitsberichtes entfällt hingegen nicht, da das Schutzbedürfnis der außenstehenden Aktionäre durch den Formwechsel nicht entfällt.
 

Bilanzierung beim Anteilsinhaber (nationale Formwechsel)

Wegen der Rechtsidentität liegt beim Anteilseigner kein Tauschvorgang vor, sodass die Buchwertfortführung zwingend ist. Die Aktivierung von Formwechselkosten ist mangels nachträglichen Anschaffungskosten unzulässig. 

Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in einer Personengesellschaft ändert sich das Besteuerungsregime zu einer transparenten Besteuerung. Dieses bedeutet, dass Unterschiede zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerlichen Ansatz sich ertragsteuerlich beim Anteilsinhaber auswirken, sodass auf seiner Ebene latente Steuern in Bezug auf Einkommen- oder Körperschaftssteuer zu erfassen sind. Die Übernahme der passiven latenten Steuern führt als unentgeltliche Zuwendung zu nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. IDW St/HFA 2/1996 i. d. F. 2013, Abschnitt 3.2.), sofern der Gesellschafter keine entsprechende Zahlung aus der Auflösung auf Ebene der Gesellschaft erhalten hat. Unabhängig vom vorherigen Ausweis aktiver latenter Steuern auf Gesellschaftsebene reduziert die aktive latenter Steuer unabhängig von der tatsächlichen Aktivierung beim Gesellschafter als Entnahme seinen Beteiligungsansatz.

Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird im Formwechselbeschluss festgelegt, ob bilanzielles Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auf Fremdkapitalkonten der Personengesellschaft zu erfassen ist. Ist dies der Fall, dann hat der Anteilsinhaber eine Forderung zu bilanzieren. Da sich der innere Ertragswert der Beteiligung mindert, ist zu prüfen, inwieweit der Beteiligungsansatz zu mindern bzw. ein Ertrag zu fassen ist. Sind nachweislich ausschließlich thesaurierte Gewinne dem Fremdkapitalkonto zugewiesen, ist in vollständiger Höhe ein Beteiligungsertrag zu erfassen. Sind nachweislich ausschließlich ehemalige Gesellschaftereinlagen dem Fremdkapitalkonto zugewiesen oder hat der Gesellschafter die Beteiligung erst kurz zuvor erworben, sodass auch thesaurierte Gewinne im Beteiligungsansatz abgebildet sind, so ist der Forderungseingang vollständig erfolgsneutral unter Reduzierung des Beteiligungsansatzes zu erfassen. In allen anderen Fällen ist aufzuteilen, inwieweit der Vorgang erfolgsneutral oder erfolgswirksam zu erfassen ist. Diese erfolgt in Anlehnung an die Grundsätze, die schon bisher in Bezug auf den Beteiligungsansatz bei der Spaltung nach IDW RA HFA 43 bestehen, sodass der Beteiligungsansatz sich in der Quote der Verkehrswerte zwischen der Forderung und dem zuvor bestehenden Unternehmenswert erfolgsneutral mindert und nur der darüberhinausgehende Betrag als Beteiligungsertrag gilt.