IDW: Teil 3 des fachlichen Hinweises zu den Folgen der Corona-Pandemie auf die Rechnungslegung ergänzt

Überblick

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) unterstützt Bilanzierende und deren [1]

• Teil 1 vom 4. März 2020 zu Abschlüssen und Lageberichten zum 31. Dezember 2019
• Teil 2 vom 25. März 2020 zu Abschlüssen und Lageberichten für Berichtsperioden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden
• Teil 3 vom 8. April 2020 ergänzt die ersten beiden Teile und wird sukzessive aktualisiert.

Der dritte Teil („Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“) hat das Format von „Frequently asked Questions“. Dieser Fragen- und Antworten-Katalog wurde nunmehr zum dritten Mal ergänzt, indem das IDW unter dem Datum des 28. Januar 2021 ein weiteres Update veröffentlichte.[2] Die wesentlichen rechnungslegungsbezogenen Ausführungen sind Folgende:

Going Concern

In der neuen Frage 2.1.5 geht das IDW auf Angabepflichten im Anhang und im Lagebericht ein, die ausgelöst werden, wenn hinsichtlich der Prämisse der Unternehmensfortführung wesentliche Unsicherheiten bestehen (HGB und IFRS):

• Angabe der Tatsachen (Ereignisse, Gegebenheiten), dass bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bestehen, sowie zum Umgang mit diesem Risiko (Pläne), im Anhang (oder falls dieser entfällt: unter der Bilanz) gem. IDW PS 270 n.F., Tz. 9.
• Berichterstattung gem. IAS 1.25 f. über material uncertainties, die sich auf Ereignisse oder Gegebenheiten beziehen, die erhebliche Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen; darüber hinaus sind – mit Verweis auf die zusätzlichen Hinweise der IFRS Foundation vom 13. Januar 2021[3] – die übergreifenden Angabepflichten des IAS 1, u.a. in IAS 1.122 zu Ermessensentscheidungen bei der Anwendung von Rechnungslegungsmethoden und so auch hinsichtlich der Going-Concern-Prämisse sowie in IAS 1.125 ff. zu Quellen von Schätzunsicherheiten, zu beachten.
• Lageberichterstattung unter Bezeichnung als bestandsgefährdendes Risiko (DRS 20.148).
• Allein nicht ausreichend sind pauschale Hinweise auf bestandsgefährdende Risiken infolge bestehender Unsicherheiten über den weiteren Verlauf der Pandemie und deren Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit.

Prognosegenauigkeit

Eine Situation außergewöhnlicher Unsicherheit bzgl. der zukünftigen Entwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen ist die Voraussetzung für ausnahmsweise verminderte Anforderungen an die Genauigkeit von Prognosen in Lageberichten: Statt mindestens qualifiziert-komparativ zu prognostizieren wie unter „normalen“ Umständen (DRS 20.130) reichen dann ausnahmsweise einfach-komparative Prognosen oder Prognosen für verschiedene Szenarien aus (DRS 20.133). Die besonderen Umstände und deren Auswirkungen auf die Prognosefähigkeit, den Geschäftsverlauf und die Lage wären solchen falls im Lagebericht darzustellen. Unzulässig ist es, gänzlich auf Prognosen zu verzichten.

In der neuen Frage 2.1.6 stellt das IDW dar, was bei der Beurteilung, ob in Abschlüssen für am 31. Dezember 2020 (oder später) endende Geschäftsjahre noch von einer Situation außergewöhnlicher Unsicherheit bzgl. der zukünftigen Entwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen ausgegangen werden darf, zu beachten ist:

• Ein pauschaler Verweis auf die Corona-Umstände allein führt nicht dazu, von den Erleichterungen Gebrauch machen zu dürfen.
• Vielmehr ist der individuelle Grad der Betroffenheit des Bilanzierenden von den Pandemieauswirkungen entscheidend. Dazu bedarf es einer Würdigung der konkreten Umstände zum Zeitpunkt der Aufstellung des Lageberichts, ggf. bis zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks.
• Indiz für außergewöhnliche Unsicherheit: Prognosen der Wirtschaftsforschungsinstitute weichen voneinander erheblich ab.
• Indiz gegen eine hinreichende Beeinträchtigung der Prognosefähigkeit: Vorhandensein von für interne Zwecke erstellten und ggf. durch den Aufsichtsrat genehmigten Planungsrechnungen mindestens für den Prognosezeitraum.

IFRS 16

In der ergänzten Teilfrage zu Frage 2.3.6 thematisiert das IDW die Auswirkungen in IFRS-Abschlüssen eines Leasinggebers (Operating-Leasing), wenn die Zahlungsfähigkeit des Leasingnehmers infolge der eingeschränkten Möglichkeiten zur Nutzung der angemieteten Immobilie zweifelhaft ist. Die Realisation von Mieteinnahmen nach IFRS 16 setzt – anders als bspw. nach IFRS 15.9(e) – keine Einschätzung der Zahlungsfähigkeit des Leasingnehmers voraus (IFRS 16.81). Unabhängig davon, ob Zweifel an der Vereinnahmung von Mietzahlungen bestehen oder nicht, ist zunächst eine operative lease receivable in voller Höhe durch den Leasinggeber anzusetzen. Für die Mietforderung ist dann ggf. eine Wertminderung gem. IFRS 9.2.1(b)(i) bzw. Risikovorsorge in Höhe der erwarteten expected credit losses gem. IFRS 9.5.5.1 zu erfassen.

Degressive Abschreibung

Mit Frage 2.3.11 widmet sich das IDW der bilanzsteuerlich durch das 2. Corona Steuerhilfe-Gesetz temporär zugelassenen degressiven Abschreibung (Voraussetzung: nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2022 angeschaffte resp. hergestellte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens). Steuerlich zulässige Abschreibungen dürfen nämlich nicht mehr „ohne weiteres“ auch in handelsrechtlichen Abschlüssen vorgenommen werden. Vielmehr kommt es darauf an, ob die degressive Abschreibung den tatsächlichen Entwertungsverlauf zutreffend widerspiegelt. Ist dies der Fall, darf auch handelsbilanziell degressiv abgeschrieben werden. Verläuft die tatsächliche Entwertung dagegen gleichmäßig (und dies bezeichnet das IDW als Regelfall), ist eine degressive Abschreibung handelsrechtlich nicht zulässig.

In diesem Lichte lässt sich eine Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit aus der linearen in die degressive Abschreibung bei Vermögensgegenständen mit einem degressiven Entwertungsverlauf begründen, weil dadurch ein besser den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Allerdings trägt diese Begründung ausdrücklich nicht für einen späteren Wechsel zurück zur linearen Abschreibung, wenn die steuerliche Regelung für nach dem 31. Dezember 2021 angeschaffte resp. hergestellte Wirtschaftsgüter nicht mehr greift. Eine handelsrechtliche Rückkehr zur linearen Abschreibung „dürfte regelmäßig als wertungswidersprüchlich einzustufen sein gegenüber der Begründung des vormaligen Wechsels von der linearen zur degressiven Abschreibung (Willkürverbot).“

Entgeltabgrenzung bei Dauernutzungsverhältnissen

In Frage 2.3.12 geht es um den Fall eines Dauernutzungsverhältnisses (z.B. Fitnessstudio), in dem trotz Leistungsunterbrechung aufgrund der Corona-Krise Entgelte fällig und gezahlt werden. Wenn der Kunde zivilrechtlich einen Rückzahlungsanspruch gegen den Bilanzierenden hat und darauf nicht verzichtet, muss der Bilanzierende handelsbilanziell dafür eine Verbindlichkeit ansetzen, darf also keine Umsatzerlöse realisieren. Wenn abweichend davon vereinbart wurde, dass der Kunde die Einrichtung bzw. den Gegenstand während eines in einem künftigen Geschäftsjahr liegenden Zeitraums ohne weitere Zahlungsverpflichtungen nutzen darf, ist eine bilanzielle Abgrenzung mittels passivem Rechnungsabgrenzungsposten geboten.

Folgebewertung von Finanzanlagen

Für Anteile an verbundenen Unternehmen und Beteiligen, die der Bilanzierende nicht kurzfristig zu veräußern beabsichtigt und dazu auch nicht gezwungen ist, ist der beizulegende Wert nach Auffassung des IDW (Frage 2.3.13) gem. IDW RS HFA 10 und damit mittels Zukunftserfolgswertverfahren zu ermitteln. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile öffentlich gehandelt werden; etwaige Börsenkurse dienen lediglich der Plausibilisierung.

Besteht indes Veräußerungsabsicht, und liegt bereits ein verbindliches Angebot eines Kaufinteressenten vor, ist darauf abzustellen. Auch hier dient der Börsenkurs lediglich der Plausibilisierung. Letzterer ist nur dann direkt maßgeblich, wenn die Anteile über die Börse veräußert werden sollen.

Der beizulegende Wert von sonstigen Wertpapieren des Anlagevermögens, die öffentlich gehandelt werden, ist demgegenüber aus Börsenkursen abzuleiten. Zur Frage, ob eine Wertminderung dauerhaft ist, verweist das IDW auf IDW RS VFA 2, und zwar auch in Bezug auf Bilanzierende außerhalb der Versicherungswirtschaft.

Prüfungsfragen

Daneben aktualisierte und ergänzte das IDW auch seine Ausführungen, die sich auf die Prüfung von Abschlüssen beziehen.

Ausblick

Da sich in der Praxis fortlaufend neue Fragen stellen, ist davon auszugehen, dass das IDW den Fragen- und Antworten-Katalog demnächst mittels eines vierten Updates erneut ergänzen wird.