Übergang des Gewerbeverlusts einer Kapitalgesellschaft bei Einbringung ihres gesamten Betriebs
Übergang des Gewerbeverlusts einer Kapitalgesellschaft bei Einbringung ihres gesamten Betriebs
Bei einer Einbringung des gesamten Betriebs einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft stellt sich häufig die Frage nach dem Verbleib von Gewerbeverlusten. In der Rechtsprechung war bislang offen, ob der für die Kapitalgesellschaft festgestellte Gewerbeverlust auf die Personengesellschaft übergeht oder bei der Kapitalgesellschaft verbleibt und damit nur für eine Verrechnung mit ihren zukünftigen Gewinnen zur Verfügung steht, wenn sie sich anschließend operativ nicht weiter betätigt. Nunmehr entschied der BFH mit Urteil vom 01.02.2024 (IV R 26/21) und führt insbesondere die Rechtsprechung des IV. Senats (Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14) und des III. Senats (Urteil vom 17.01.2019 - III R 35/17) fort.
Im Streitfall brachte eine nach amerikanischem Recht gegründete Limited Liability Company (LLC) – vergleichbar einer deutschen Kapitalgesellschaft - ihre deutsche Betriebsstätte in eine GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG ein. Die LLC war alleinige Kommanditistin und Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG. Nach der Einbringung führte die GmbH & Co. KG den Betrieb der LLC vollumfänglich fort. Die LLC selbst übte keine operativen gewerblichen Aktivitäten mehr in Deutschland aus. Sie beschränkte sich auf das Halten der Anteile an der Komplementär-GmbH und die Verwaltung ihrer Mitunternehmerstellung. Der Eintrag als Betriebsstätte der LLC in Deutschland wurde gelöscht.
Der Übergang des für die LLC festgestellten Gewerbeverlustes auf die GmbH & Co. KG zur Nutzung bzw. Fortführung setzt Unternehmensidentität und Unternehmeridentität voraus.
Der BFH sieht die Unternehmensidentität als gegeben an. Diese besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, der ursprünglich im Gewerbeverlustentstehungsjahr bestanden hat. Der BFH betont, dass mit der Einbringung nach § 24 UmwStG nicht der automatische Übergang der vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden i. S. des § 10a GewStG verbunden ist. Es gelten vielmehr die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmensidentität. Bei einer Personengesellschaft ist darauf abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung die gleiche geblieben ist. Dies muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden. In dem hier vorliegenden Fall wurde die Geschäftstätigkeit durch die Übernahme von Kundenbeziehungen und Verträgen nahtlos fortgeführt.
Die Rechtsprechung, wonach der Abzug eines Gewerbeverlustes bei Kapitalgesellschaften wegen der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG keine Unternehmensidentität voraussetzt, betrifft allein die Fälle, in denen sie noch eine Tätigkeit entfaltet. Überträgt die Kapitalgesellschaft jedoch ihren gesamten Betrieb auf eine Personengesellschaft, unterhält sie nach der Einbringung keinen Gewerbebetrieb mehr. Die Fiktion tritt in diesem Fall hinter die tatsächliche identitätswahrende Fortführung des Betriebs durch die Personengesellschaft zurück. Mit der Annahme der Unternehmensidentität geht einher, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr genutzt werden kann – auch nicht wahlweise.
Dem Halten der Mitunternehmeranteile kommt nach Auffassung des BFH gewerbesteuerlich keine selbständige Bedeutung zu. Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stellt Sonderbetriebsvermögen II der Personengesellschaft dar und gehört damit nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft.
Abschließend stellt der BFH fest, dass auch die Unternehmeridentität gegeben ist. Dies bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlust in Anspruch nehmen will, diesen auch zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Die LLC, die den Gewerbeverlust erlitten hat, ist alleinige Kommanditistin der GmbH & Co KG und zu 100% an deren Vermögen beteiligt; sie bleibt damit auch nach der Einbringung ihres Betriebes in die Personengesellschaft insoweit (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebes, als sie an der Personengesellschaft beteiligt ist.
Im Streitfall brachte eine nach amerikanischem Recht gegründete Limited Liability Company (LLC) – vergleichbar einer deutschen Kapitalgesellschaft - ihre deutsche Betriebsstätte in eine GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG ein. Die LLC war alleinige Kommanditistin und Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG. Nach der Einbringung führte die GmbH & Co. KG den Betrieb der LLC vollumfänglich fort. Die LLC selbst übte keine operativen gewerblichen Aktivitäten mehr in Deutschland aus. Sie beschränkte sich auf das Halten der Anteile an der Komplementär-GmbH und die Verwaltung ihrer Mitunternehmerstellung. Der Eintrag als Betriebsstätte der LLC in Deutschland wurde gelöscht.
Der Übergang des für die LLC festgestellten Gewerbeverlustes auf die GmbH & Co. KG zur Nutzung bzw. Fortführung setzt Unternehmensidentität und Unternehmeridentität voraus.
Der BFH sieht die Unternehmensidentität als gegeben an. Diese besagt, dass der im Kürzungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, der ursprünglich im Gewerbeverlustentstehungsjahr bestanden hat. Der BFH betont, dass mit der Einbringung nach § 24 UmwStG nicht der automatische Übergang der vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden i. S. des § 10a GewStG verbunden ist. Es gelten vielmehr die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmensidentität. Bei einer Personengesellschaft ist darauf abzustellen, ob die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung die gleiche geblieben ist. Dies muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale beurteilt werden. In dem hier vorliegenden Fall wurde die Geschäftstätigkeit durch die Übernahme von Kundenbeziehungen und Verträgen nahtlos fortgeführt.
Die Rechtsprechung, wonach der Abzug eines Gewerbeverlustes bei Kapitalgesellschaften wegen der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG keine Unternehmensidentität voraussetzt, betrifft allein die Fälle, in denen sie noch eine Tätigkeit entfaltet. Überträgt die Kapitalgesellschaft jedoch ihren gesamten Betrieb auf eine Personengesellschaft, unterhält sie nach der Einbringung keinen Gewerbebetrieb mehr. Die Fiktion tritt in diesem Fall hinter die tatsächliche identitätswahrende Fortführung des Betriebs durch die Personengesellschaft zurück. Mit der Annahme der Unternehmensidentität geht einher, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr genutzt werden kann – auch nicht wahlweise.
Dem Halten der Mitunternehmeranteile kommt nach Auffassung des BFH gewerbesteuerlich keine selbständige Bedeutung zu. Die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stellt Sonderbetriebsvermögen II der Personengesellschaft dar und gehört damit nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft.
Abschließend stellt der BFH fest, dass auch die Unternehmeridentität gegeben ist. Dies bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlust in Anspruch nehmen will, diesen auch zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Die LLC, die den Gewerbeverlust erlitten hat, ist alleinige Kommanditistin der GmbH & Co KG und zu 100% an deren Vermögen beteiligt; sie bleibt damit auch nach der Einbringung ihres Betriebes in die Personengesellschaft insoweit (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebes, als sie an der Personengesellschaft beteiligt ist.
Hinweis:
Die Entscheidung ist zu begrüßen, da sie die Möglichkeit eröffnet, im Fall der Einbringung des gesamten Betriebs einer Kapitalgesellschaft den festgestellte Gewerbeverluste in der aufnehmenden Personengesellschaft nutzbar zu machen. Entscheidend ist darauf zu achten, dass die Kapitalgesellschaft nach der Einbringung keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit mehr ausübt, sondern sich ausschließlich auf die Verwaltung ihrer Mitunternehmeranteile und das Halten der Beteiligung an der Komplementär-GmbH beschränkt.
Besonders zu begrüßen ist die Aussage des BFH, dass bei einer Kapitalgesellschaft entstandene Gewerbeverluste nach einer Einbringung durch eine Personengesellschaft genutzt werden können, da ein solcher Effekt in der unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften begründet ist. So könnten gewerbesteuerlich nicht relevante Anlaufverluste, die eine Personengesellschaft vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht während des Aufbaus ihres Geschäftsbetriebs erwirtschaftet, gewerbesteuerlich nutzbar werden, wenn stattdessen eine Kapitalgesellschaft, die bereits ab Eintragung ins Handelsregister der Gewerbesteuer unterliegt, den Geschäftsbetrieb aufbaut und diesen anschließend auf eine Personengesellschaft überträgt.
Die Entscheidung ist zu begrüßen, da sie die Möglichkeit eröffnet, im Fall der Einbringung des gesamten Betriebs einer Kapitalgesellschaft den festgestellte Gewerbeverluste in der aufnehmenden Personengesellschaft nutzbar zu machen. Entscheidend ist darauf zu achten, dass die Kapitalgesellschaft nach der Einbringung keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit mehr ausübt, sondern sich ausschließlich auf die Verwaltung ihrer Mitunternehmeranteile und das Halten der Beteiligung an der Komplementär-GmbH beschränkt.
Besonders zu begrüßen ist die Aussage des BFH, dass bei einer Kapitalgesellschaft entstandene Gewerbeverluste nach einer Einbringung durch eine Personengesellschaft genutzt werden können, da ein solcher Effekt in der unterschiedlichen gewerbesteuerrechtlichen Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften begründet ist. So könnten gewerbesteuerlich nicht relevante Anlaufverluste, die eine Personengesellschaft vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht während des Aufbaus ihres Geschäftsbetriebs erwirtschaftet, gewerbesteuerlich nutzbar werden, wenn stattdessen eine Kapitalgesellschaft, die bereits ab Eintragung ins Handelsregister der Gewerbesteuer unterliegt, den Geschäftsbetrieb aufbaut und diesen anschließend auf eine Personengesellschaft überträgt.