Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen

Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen

Die Regelung des § 4k EStG beruht auf der Umsetzung von Art. 9 und 9b der ATAD-Richtlinie vom 12.07.2016 (Richtlinie (EU) 2016/1164), geändert durch Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29.05.2017, und wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 (BGBl. I 2021, 2035) in Deutschland eingeführt, um grenzüberschreitenden Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen entgegenzuwirken. Betroffen sind bspw. Konstellationen, bei denen Betriebsausgaben im Inland, aber auch im Ausland berücksichtigt werden (sog. Double-Deduction-Inkongruenz) oder Betriebsausgaben zwar nur im Inland berücksichtigt werden, die entsprechenden Einnahmen jedoch im Ausland nicht oder nur niedrig zu versteuern sind (sog. Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenz). Mit Erlass vom 05.12.2024 hat die deutsche Finanzverwaltung das Anwendungsschreiben zu § 4k EStG veröffentlicht und klärt darin Definitionen sowie strittige Auslegungsfragen. Wir stellen die relevanten Inhalte vor.


Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Regelung des § 4k EStG ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstanden sind (§ 52 Abs. 8d S. 1 EStG). Eine Besonderheit gilt für Aufwendungen, denen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, wie es bspw. bei Zins-, Miet- oder Lizenzaufwendungen der Fall ist. Denn solche rechtlich bereits vor dem 01.01.2020 verursachten Aufwendungen werden als nach dem 31.12.2019 entstanden angesehen, wenn sie ab diesem Zeitpunkt bspw. durch Vertragskündigung ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können. Auf andere, rechtlich vor diesem Zeitpunkt verursachte Aufwendungen, denen also insbesondere kein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt, ist die Regelung des § 4k EStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die Minderung der Einkünfte erst nach dem 31.12.2019 eintritt.


Persönlicher Anwendungsbereich

Erfasst werden gem. § 4k Abs. 6 S. 1 EStG zunächst Sachverhalte

  • zwischen nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG,
  • zwischen einem (übrigen) Unternehmen und seiner im anderen Staat belegenen Betriebsstätte sowie
  • im Rahmen von strukturierten Gestaltungen.

Zudem ist zu beachten, dass gem. § 4k Abs. 6 S. 2 EStG einer Person, die mit einer anderen Person durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirkt, für Zwecke der Regelung des § 4k EStG die Beteiligung, die Stimmrechte und die Gewinnbezugsrechte der anderen Person zugerechnet werden. Hierdurch wird ein Nahestehen i. S. d. § 4k Abs. 6 S. 1 EStG fingiert.

Eine strukturierte Gestaltung liegt gem. § 4k Abs. 6 S. 3 EStG vor, wenn der steuerliche Vorteil aus einer Besteuerungsinkongruenz ganz oder teilweise in die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarungen eingerechnet wurde oder diese darauf schließen lassen, dass die an der Gestaltung Beteiligten den steuerlichen Vorteil erwarten konnten. Somit ist hierüber der Anwendungsbereich des § 4k EStG auch bei Konstellationen zwischen fremden Dritten eröffnet.

Aufwendungen einer steuerpflichtigen Person unterliegen auch im Fall einer strukturierten Gestaltung nicht dem Abzugsverbot, wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht davon auszugehen ist, dass ihr der steuerliche Vorteil bekannt war und sie außerdem nachweislich nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde (§ 4k Abs. 6 S. 4 EStG). Diese Ausnahmeregelung kann insbesondere bei strukturierten Gestaltungen durch über eine anerkannte Börse an fremde Dritte ausgegebenen Anleihen zur Anwendung kommen, wenn der Zins so berechnet ist, dass er auch für Anlegerinnen oder Anleger, bei denen die Zinserträge regulär besteuert werden, attraktiv ist.

Sachlicher Anwendungsbereich

Durch hybride Gestaltungen verursachte Besteuerungsinkongruenzen in der Form einer sog. Deduction-/Non-Inclusion-Inkongruenz beruhen i.d.R. auf grenzüberschreitenden Sachverhalten mit hybriden Finanzinstrumenten (§ 4k Abs. 1 EStG), hybriden Rechtsträgern (§ 4k Abs. 2 EStG) oder umgekehrt hybriden Rechtsträgern (§ 4k Abs. 3 EStG), die in den beteiligten Staaten entweder im Hinblick auf ihren Eigen- oder Fremdkapitalcharakter oder im Hinblick auf ihre Gesellschaftsform unterschiedlich behandelt werden (sog. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt). § 4k Abs. 2 und 3 EStG können zudem bei Betriebsstättensachverhalten mit einer Gewinnabgrenzungsthematik einschlägig sein.

  • § 4k Abs. 1 EStG sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten wie bspw. Wandelanleihen, Hybriddarlehen, typisch stillen Beteiligungen, Genussrechten oder partiarischen Darlehen vor, deren entsprechende Erträge im Ausland nicht oder zu niedrig besteuert werden.

Unter einer Nichtbesteuerung ist die Besteuerung mit einem Steuersatz von null Prozent, die sachliche Steuerbefreiung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge sowie der (anteilige) Verzicht auf die Erhebung einer ausländischen Steuer zu verstehen. Eine niedrigere Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge liegt vor, wenn diese einer niedrigeren effektiven Steuerbelastung unterliegen als derjenigen, die sich bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens ergäbe. Auf das deutsche Besteuerungsniveau entsprechender Erträge kommt es dabei als Vergleichsmaßstab nicht an. Bspw. führt eine dem § 3 Nr. 40 EStG vergleichbare Regelung bei teilweiser Steuerfreistellung der Erträge zu einer niedrigeren Besteuerung.

Das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG greift nur dann, wenn der vorliegende Qualifikationskonflikt - i. d. R. hinsichtlich der unterschiedlichen Behandlung des hybriden Finanzinstruments als Eigen- oder Fremdkapital - ursächlich für die entstandene Besteuerungsinkongruenz ist. Treten daneben weitere, außerhalb des Anwendungsbereichs des § 4k EStG liegende Ursachen für eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge wie bspw. die persönliche Steuerbefreiung des Gläubigers, ist insoweit das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG nicht anzuwenden. Soweit die Besteuerungsinkongruenz voraussichtlich in einem künftigen Besteuerungszeitraum beseitigt wird und die Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten, kommt das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG ebenfalls nicht in Betracht.

  • § 4k Abs. 2 EStG sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen vor, deren entsprechende Erträge aufgrund einer abweichenden steuerlichen Behandlung einer steuerpflichtigen Person (Alternative 1) oder aufgrund einer abweichenden steuerlichen Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG bei Sachverhalten im Zusammenhang mit Betriebsstätten (Alternative 2) in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Eine insgesamt niedrigere effektive Besteuerung der entsprechenden Erträge im Vergleich zur Regelbesteuerung im Ausland führt – anders als beim Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG – nicht zu einem (anteiligen) Abzugsverbot der Aufwendungen.

Die erste Alternative des Abzugsverbots gem. § 4k Abs. 2 EStG erfasst Aufwendungen von im Inland als steuerlich intransparent anzusehenden Steuerpflichtigen, die im Ausland – auch basierend von Wahlrechten wie bspw. die US-amerikanische Entity-classification-election-Regelung bzw. Check-the-Box-Regelung - als steuerlich transparent angesehen werden (sog. hybride Rechtsträger). Vorgenannte US-Strukturen dürften insofern besondere Relevanz haben, da diese aufgrund der dortigen steuerlichen Wahlmöglichkeiten für Gesellschaften in der Vergangenheit häufig zur Gestaltung von Besteuerungsinkongruenzen genutzt wurden.

Die Prüfung auf einen etwaig bestehenden Qualifikationskonflikt ist dabei nicht auf den Staat des Gläubigers begrenzt, sondern bei entsprechend begründeter Kausalität des Qualitätskonflikts auf andere Staaten erweiterbar. Eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers kann zudem auch auf dessen Einbeziehung in ein ausländisches Gruppenbesteuerungssystem zurückzuführen sein, wonach er als steuerlich transparent gilt und gruppeninterne Leistungsbeziehungen infolgedessen steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Die zweite Alternative des Abzugsverbots gem. § 4k Abs. 2 EStG erfordert einen Inlandsbezug in Form eines inländischen Unternehmens oder einer im Inland belegenen Betriebsstätte, bei denen fiktive Betriebsausgaben oder ein entsprechender Freistellungsbetrag berücksichtigt werden. Demzufolge fallen aus deutscher Sicht anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen einer im Ausland belegenen Betriebsstätte und dem ebenfalls ausländischen übrigen Unternehmen nicht hierunter.

Das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 2 EStG ist - wie das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 1 EStG – nur dann anzuwenden, wenn der vorliegende Qualifikationskonflikt – nun entweder im Hinblick auf die abweichende steuerliche Behandlung der bzw. des Steuerpflichtigen oder hinsichtlich der abweichenden steuerlichen Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen – allein ursächlich für die entstandene Besteuerungsinkongruenz in Form der tatsächlichen Nichtbesteuerung ist. Soweit den Aufwendungen Erträge der- bzw. desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die sowohl im In- als auch im Ausland tatsächlich besteuert werden (sog. doppelt berücksichtigte Erträge), greift das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 2 EStG nicht. Nicht gesetzlich geregelt ist, wie im Fall der Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz in einem künftigen Besteuerungszeitraum vorzugehen ist.

In § 4k Abs. 2 EStG ist darüber hinaus die Nichtanwendung der sog. Bruchteilsbetrachtung geregelt. Dem liegt insbesondere der Fall zugrunde, dass eine ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat als steuerlich intransparent behandelt wird. Von ihr geleistete Zahlungen an ihre bzw. ihren im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafterin bzw. steuerpflichtigen Gesellschafter werden dort somit gewinnmindernd berücksichtigt. Die Gesellschafterin bzw. der Gesellschafter muss die ihr bzw. ihm zugerechneten Erträge aufgrund der sog. Bruchteilsbetrachtung im Inland grundsätzlich nicht erfassen. Es liegt mithin eine Besteuerungsinkongruenz vor, die über die Nichtanwendung der sog. Bruchteilsbetrachtung aufgehoben wird.

  • § 4k Abs. 3 EStG sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen vor, deren entsprechende Erträge aufgrund einer abweichenden steuerlichen Zuordnung oder Zurechnung nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Wie bei § 4k Abs. 2 EStG ist eine niedrigere effektive Besteuerung irrelevant.

Es werden über das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 3 EStG einerseits Betriebsstättensachverhalte mit abweichender Gewinnzuordnung zwischen den einzelnen grenzüberschreitenden Unternehmensteilen erfasst. Andererseits fallen hierunter Zahlungen an sog. umgekehrt hybride Rechtsträger, die in ihrem Sitzstaat als steuerlich transparent, im Staat ihrer unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafterinnen bzw. Gesellschafter dagegen als steuerlich intransparent behandelt werden.

Für die Anwendbarkeit des Abzugsverbots nach § 4k Abs. 3 EStG muss die vom deutschen Recht abweichende steuerliche Zuordnung oder Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge ursächlich für deren tatsächliche Nichtbesteuerung sein. Eine dem § 4k Abs. 2 EStG entsprechende Ausnahme für doppelt berücksichtigte Erträge sieht § 4k Abs. 3 EStG nicht vor. Ebenso ist auch hier nicht gesetzlich geregelt, wie im Fall der Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz in einem künftigen Besteuerungszeitraum vorzugehen ist.

Über das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 4 EStG werden Besteuerungsinkongruenzen neutralisiert, die sich aus der doppelten Berücksichtigung von Aufwendungen im In- und Ausland ergeben (sog. Double-Deduction-Inkongruenz).

Bei einer bzw. einem im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, die Gesellschafterin bzw. der Gesellschafter eines im Ausland ansässigen Rechtsträgers ist, ist auch dann von einer solchen Mehrfachberücksichtigung auszugehen, wenn im Ausland der Abzug der Aufwendungen aufgrund einer § 4k EStG vergleichbaren Regelung ausgeschlossen ist, § 4k Abs. 4 S. 2 Hs. 1 EStG. Das inländische Abzugsverbot ist in diesem Fall anwendbar.

In § 4k Abs. 4 S. 2 Hs. 2 EStG werden zwei Rückausnahmen vom zuvor beschriebenen Grundsatz geregelt:

  • Wird bei einer in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft der Abzug der Aufwendungen bereits im Staat ihrer Gesellschafterin bzw. ihres Gesellschafters aufgrund einer dem § 4k Abs. 4 EStG entsprechenden Regelung versagt, gelten die Aufwendungen als nicht in diesem anderen Staat berücksichtigt. Insoweit liegt keine Besteuerungsinkongruenz i. S. d. § 4k Abs. 4 EStG vor, da keine mehrfache Berücksichtigung der Aufwendungen eingetreten ist. Die Aufwendungen der inländischen Kapitalgesellschaft unterliegen deshalb keiner Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 4 EStG.
  • Deutschland erkennt die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach einer § 4k Abs. 4 EStG entsprechenden Regelung durch einen anderen EU-Staat als vorrangig an, wenn die bzw. der Steuerpflichtige doppelt ansässig ist und der andere EU-Staat diese bzw. diesen nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen als nicht in seinem Staat ansässig behandelt. In diesem Fall werden die Aufwendungen vorrangig in Deutschland berücksichtigt.

Das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 4 EStG gilt nicht, wenn die bzw. der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass den doppelt berücksichtigten Aufwendungen eigene Erträge gegenüberstehen, die im In- und Ausland tatsächlich besteuert werden (§ 4k Abs. 4 S. 3 EStG). Entsprechendes gilt im Fall einer Steueranrechnung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung insoweit, als durch die Aufwendungen im Inland zu besteuernde Erträge gemindert werden. Werden indes Erträge durch die Aufwendungen gemindert, die nicht der inländischen Besteuerung unterliegen, greift diese Ausnahme insoweit nicht (§ 4k Abs. 4 S. 4 EStG).

Mit § 4k Abs. 5 EStG besteht ein Abzugsverbot für Aufwendungen, die zwar nicht unmittelbar zu einer Besteuerungsinkongruenz führen, mittels derer jedoch eine zwischen anderen Staaten entstandene Besteuerungsinkongruenz ins Inland „importiert“ wird. Dies ist der Fall, wenn den aus den inländischen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierenden Erträgen wiederum Aufwendungen gegenüberstehen – also insbesondere eine Verrechnungsmöglichkeit besteht –, die bei Verwirklichung dieses Sachverhalts im Inland den Regelungen des § 4k EStG unterliegen würden und die Besteuerungsinkongruenz von den insoweit betroffenen Staaten nicht neutralisiert wird. Zweck des § 4k Abs. 5 EStG ist letztlich die Verhinderung sog. Back-to-back-Gestaltungen, also Finanzierungen über mehrere Stufen, mit Gesellschaften in Staaten ohne Anti-Hybrid-Regelungen zur Umgehung der in § 4k Abs. 1 bis 4 EStG geregelten Abzugsverbote.

Bei mehrstufigen Geschäftsbeziehungen ist eine Leistungsbeziehungskette zwischen dem Rechtsträger, der die schädlichen Aufwendungen trägt, und der bzw. dem deutschen Steuerpflichtigen erforderlich. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen der bzw. des Steuerpflichtigen und den schädlichen Aufwendungen des ausländischen Rechtsträgers muss dabei nicht bestehen. Diese von der Finanzverwaltung recht weit gesehene Auslegung kann in der Praxis auf vielfache Weise den Anwendungsbereich des § 4k Abs. 5 EStG eröffnen.

Im Hinblick auf das Erfordernis der Verwirklichung des Tatbestands zwischen nahestehenden Personen gem. § 4k Abs. 6 EStG gilt für die Anwendung des § 4k Abs. 5 EStG, dass dieser die Beteiligung von mindestens drei verschiedenen Rechtsträgern  in unterschiedlichen Staaten erfordert. Zwei an einer Transaktion unmittelbar beteiligte Rechtsträger müssen einander nahestehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG sein.

Das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 5 EStG gilt nicht, soweit die Besteuerungsinkongruenz bereits auf einer anderen Ebene der Rechtsbeziehungen bspw. durch eine entsprechende ausländische gesetzliche Regelung beseitigt wurde.



Rechtsfolgen

Bei Anwendung eines der in § 4k Abs. 1 bis 5 EStG genannten Abzugsverbote sind die entsprechenden Aufwendungen insgesamt bzw. teilweise für steuerliche Zwecke außerbilanziell hinzuzurechnen.


Hinweis:

Das Anwendungsschreiben zu § 4k EStG enthält diverse erfreuliche Klarstellungen. Insgesamt muss sich die im Jahr 2021 eingeführte gesetzliche Regelung noch in der Praxis festigen. Einige nicht stringent umgesetzte Punkte werden sicherlich in den nächsten Jahren durch die Rechtsprechung geklärt werden müssen.