Auswirkungen des Kriegs gegen die Ukraine auf die nationale Rechnungslegung

Aktuelle Veröffentlichung

Viele Unternehmen haben Geschäftsbeziehungen in die Ukraine oder nach Russland/Belarus. Der Angriff des russischen Militärs auf die Ukraine am 24.2.2022, die gegen Russland verhängten Sanktionen, die von russischer Seite verhängten Gegensanktionen und auch die Reaktionen auf den Güter- und Finanz- und Energiemärkten können aus der jeweiligen Perspektive des Bilanzierenden Geschäftsvorfälle darstellen, die in der Rechnungslegung abzubilden sind.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat am 8.3.2022 einen Fachlichen Hinweis mit dem Titel „Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung“, veröffentlicht¹ und inzwischen, nämlich am 8. und 14.4.2022, bereits zwei Mal erweitert und aktualisiert.² Das IDW positioniert sich erstens zu solchen Fragen, die sich in Jahres- und Konzernabschlüssen zu Abschlussstichtagen vor Kriegsbeginn, z.B. dem 31.12.2021, stellen. Zweitens geht es auf solche Fragen ein, die sich in handelsrechtlichen Abschlüssen zu Abschlussstichtagen nach Kriegsbeginn stellen, bspw. zum 28.2.2022, dem 31.3.2022, dem 30.6.2022 oder dem 31.12.2022. Nachfolgend geben wir einen Überblick über die wesentlichen Aussagen des IDW.

Stichtage vor Kriegsbeginn

Krieg gegen die Ukraine als wert- bzw. ansatzbegründendes Ereignis³

Alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, sind nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind. Der russische Angriffskrieg ist für Abschlüsse auf Stichtage vor dem 24.2.2022 ein wert- bzw. ansatzbegründendes Ereignis. Zeitlich ist auf den Übertritt der Grenzen des ukrainischen Staatsgebiets durch das russische Militär abzustellen. Dem ging zwar bspw. mit der Krimkrise (2014) ein „schleichender Prozess“ voraus, sodass der „Keim“ des zu einem Krieg eskalierten Konflikts vor dem 31.12.2021 liegt. Der Angriff auf die Ukraine im Jahr 2022 aber oblag der Entscheidung der russischen Staatsführung und war keine unvermeidliche Folge des bisherigen Verlaufs des Konflikts (kein Kausalzusammenhang).

Folgen für den Ansatz und die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden ergeben sich deshalb regelmäßig erst in der (Konzern-)Bilanz und (Konzern-)Gewinn- und Verlustrechnung von Konzern-/Jahresabschlüssen mit Stichtag nach dem 23.2.2022 (Stichtagsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 3 (ggf. i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB). Wenn aufgrund der Auswirkungen des Kriegs die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht mehr aufrechterhalten werden kann, treten das Stichtagsprinzip sowie die Erfolgsperiodisierung ausnahmsweise in den Hintergrund, damit das zum Abschlussstichtag vorhandene Reinvermögen unter Beachtung der bevorstehenden Beendigung des Geschäftsbetriebs ermittelt werden kann.

Nachtragsbericht⁴

Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs bis zum Datum des Bestätigungsvermerks (bzw. in bedeutenden Fällen bis zum Feststellungszeitpunkt) eingetreten sind und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt wurden, sind gem. §§ 285 Nr. 33, 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB im (Konzern-)Anhang anzugeben (Art und finanziellen Auswirkungen). Ein Unternehmen, für das bzw. für dessen Geschäftsmodell die mit dem Krieg zusammenhängenden Auswirkungen „Vorgänge von besonderer Bedeutung“ darstellen, muss im (Konzern-)Anhang zum 31.12.2021 hierüber, insbes. zu den Auswirkungen der angabepflichtigen Sachverhalte auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, berichten. Qualitative, verbale Ausführungen können ausreichend sein, vorausgesetzt die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage werden ausreichend erkennbar.

Kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften⁵

Wenn ein Unternehmen aufgrund gesetzlich vorgesehener Erleichterungen nicht zur Aufstellung eines Lageberichts, zur Aufnahme eines Nachtragsberichts in den Anhang oder zur Erstellung eines Anhangs verpflichtet ist, entfällt eine entsprechende Berichterstattung über den Ausbruch des Kriegs gegen die Ukraine. Diese Voraussetzungen können bei kleinen bzw. Kleinstkapitalgesellschaften sowie solchen Gesellschaften sein, die von den Erleichterungen des §§ 264 Abs. 3, 264b HGB Gebrauch machen, erfüllt sein. Bei sog. bestandsgefährdenden Risiken bestehen allerdings ausnahmsweise Berichtspflichten.

Angabepflichten bei bestandsgefährdenden Risiken⁶

Bestehen wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen (sog. bestandsgefährdende Risiken), muss der Bilanzierende nach IDW PS 270 n.F., Tz. 9 im Anhang – oder wenn der Abschluss keinen Anhang enthält unter der Bilanz – diese Tatsache sowie den geplanten Umgang mit diesen Risiken angeben. Dies betrifft auch kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften. Solchenfalls ist auch in den (Konzern-)Lagebericht eine angemessene Risikoberichterstattung aufzunehmen.

Risiko- und Prognoseberichterstattung⁷

Im Risikobericht des (Konzern-)Lageberichts sind (wesentliche) Risiken aus dem Krieg gegen die Ukraine – sofern zutreffend explizit als bestandsgefährdend bezeichnet – darzustellen. Dazu gehören auch Unsicherheiten bei der Beurteilung der Going-Concern-Prämisse. Wirkt sich der Krieg gegen die Ukraine auf Wertausprägungen der prognostizierten Leistungsindikatoren aus, ist dem im Prognosebericht Rechnung zu tragen. Es bedarf der Würdigung für jeden Einzelfall, ob eine Situation außergewöhnlicher Unsicherheit bzgl. der zukünftigen Entwicklung aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen vorliegt, sodass die Prognosefähigkeit des Unternehmens stark beeinträchtigt ist (individueller Grad der Betroffenheit). Dann würden ausnahmsweise verminderte Anforderungen an die Genauigkeit von Prognosen in Lageberichten (statt mindestens qualifiziert-komparativ zu prognostizieren reichen dann ausnahmsweise einfach-komparative Prognosen oder Prognosen für verschiedene Szenarien aus, DRS 20.133) gelten. Ein pauschaler Verweis auf den Krieg gegen die Ukraine allein berechtigt nicht dazu, von den Erleichterungen Gebrauch zu machen. Es ist der individuelle Grad der Betroffenheit des Bilanzierenden ausschlaggebend. Vollständig verzichtet werden darf auf eine Prognoseberichterstattung in keinem Fall.

Aufstellung vor dem 24.2.2022 und Feststellung bzw. Billigung nach dem 24.2.2022⁸

Wenn ein Abschluss vor Ausbruch des Kriegs (24.02.2022) noch nicht durch das zuständige Unternehmensorgan festgestellt bzw. gebilligt wurde, hat dieses abzuwägen, ob der testierte Jahres-/Konzernabschluss (inkl. Nachtragsbericht) und/oder der testierte (Konzern-)Lagebericht vor der Feststellung bzw. Billigung des Jahres-/Konzernabschlusses noch geändert werden muss. Es kommt darauf an, welche Bedeutung den seit der Beendigung der Aufstellung und der Testierung des Jahres-/Konzernabschlusses und des (Konzern-)Lageberichts eingetretenen Entwicklungen im konkreten Einzelfall aus der Perspektive des Unternehmens/Konzerns beizumessen ist. Wenn aufgrund der Auswirkungen des Kriegs gegen die Ukraine die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht mehr aufrechtzuerhalten ist, ist eine Änderung des Abschlusses nach der Darstellung des IDW zwingend. Änderungen sind aber auch in weniger gravierenden Fällen denkbar. Soweit ein aufgestellter und testierter Jahres-/Konzernabschluss und/oder (Konzern-)Lagebericht geändert wird, löst dies eine Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB aus.

Stichtage nach Kriegsbeginn

Vollkonsolidierungswahlrechte für Tochterunternehmen⁹

Ein Tochterunternehmen braucht nicht durch Vollkonsolidierung in einen Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf mindestens wesentliche Teile des Vermögens oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen (§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Der sachliche Umfang der Beschränkungen muss erheblich sein und in zeitlicher Hinsicht müssen die Beschränkungen voraussichtlich andauern, um diese Erleichterung zu vermitteln. Diese Voraussetzungen können im Kontext des Ukraine-Krieges bspw. infolge (ggf. drohender) staatlicher Zwangsmaßnahmen erfüllt sein. Die Beschränkungen müssen spätestens am Konzernabschlussstichtag Wirkung erlangt haben. Führen erst wertbegründende Ereignisse nach dem Konzernabschlussstichtag zu solchen Beschränkungen, ergibt sich wegen des Stichtagsprinzips keine Rückwirkung auf den Konzernabschlussstichtag. Es kommt aber ggf. die Anwendung des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB in Betracht.

Ein Tochterunternehmen braucht ebenfalls nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Es bedarf der Betrachtung im jeweiligen Einzelfall, ob durch den Krieg sog. Reporting Packages von ukrainischen, russischen oder belarussischen Tochterunternehmen nicht oder nur erheblich verzögert an das Mutterunternehmen geliefert werden können. Es fehlen genauere gesetzliche Vorgaben, wann eine Verzögerung unangemessen lang ist. Eine Verzögerung ist lt. IDW jedenfalls dann unangemessen, wenn der Konzernabschluss wegen der fehlenden Angaben nicht innerhalb der Vier- bzw. Fünfmonatsfrist (§ 290 Abs. 1 HGB) aufgestellt werden kann (DRS 19.90). Eine Einbeziehung im Wege der Vollkonsolidierung ist allerdings dann geboten und auch möglich, wenn bereits vorliegende Finanzinformationen hochgerechnet oder vorläufige Zahlen mit vertretbarem Aufwand punktuell angepasst werden können.

Wenn § 296 HGB greift, kommt es zur Abwärtskonsolidierung; die Beteilung an dem betreffenden Tochterunternehmen ist dann im Konzernabschluss grds. mit ihrem Equity-Wert nach § 312 HGB zu bewerten. Scheidet auch dies aus, ist die Beteiligung auch im Konzernabschluss mit ihren (fortgeführten) Anschaffungskosten zu bewerten.

Außerplanmäßige Abschreibungen und Niederstwerttest¹⁰

Infolge des Ukraine-Kriegs und dessen unmittelbarer und mittelbarer Folgen können außerplanmäßige Abschreibungen sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB bzw. Abs. 4 HGB geboten sein. Es gelten die allgemeinen Grundsätze des Bilanzrechts wie bspw. das Niederstwertprinzip. Diese Grundlagen stellt das IDW für immaterielles Anlagevermögens und Sachanlagen, Finanzanlagen, Vorräte, und Forderungen separat und ausführlich dar. Mit IDW RS HFA 10 für die Beteiligungsbewertung oder IDW RS VFA 2 zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung erinnert das IDW an bereits bestehende Verlautbarungen.

Um einige wenige Beispiele aufzugreifen,

• ist eine technische Anlage, die infolge der kriegsbedingt gestörten beschaffungsseitigen Lieferkette nur eingeschränkt genutzt wird, weiterhin planmäßig abzuschreiben. Ist die eingeschränkte Nutzung ein dauerhafter Zustand, bedarf es darüber hinaus auch einer außerplanmäßigen Abschreibung.
• Voraussichtlich dauernd stillgelegte Anlagen sind sofort außerplanmäßig auf den Veräußerungs- oder Schrottwert abzuschreiben.
• Die Wahrscheinlichkeit, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert wertgemindert ist, kann sich je nach Betroffenheit des Bilanzierenden erhöht haben.
• Bei Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens ist achtzugeben, dass nicht in unzulässigem Ausmaß Leerkosten aktiviert werden.
• Forderungen des Umlaufvermögens bedürfen ggf. der Einzelwertberichtigung, wenn bspw. Schuldner in der Ukraine (oder Russland bzw. Belarus), aber auch in Deutschland infolge des Kriegs, der Sanktionen und deren wirtschaftlichen Auswirkungen in Zahlungsschwierigkeiten geraten sind.

Eingefrorene Bankguthaben¹¹

Bankguthaben sind in der Bilanz grds. als „Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks“ auszuweisen (§ 266 Abs. 2 B. IV. HGB). Bestehen Verfügungsbeschränkungen (z.B. „eingefrorenes“ Bankkonto im Ausland), ist eine Umgliederung zu den sonstigen Vermögensgegenständen geboten, wenn nicht sogar ein gesonderter Posten gebildet wird (§ 265 Abs. 5 Satz 2 HGB). Solche Einschränkungen wirken sich auch im Rahmen der Bewertung nach den allg. Grundsätzen aus. Es kann sogar dazu kommen, dass solche Guthaben dem Bilanzierenden aufgrund der Beschränkungen bilanziell nicht mehr zuzurechnen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) und daher aufwandswirksam auszubuchen sind. Das IDW beschreibt außerdem die Folgen für die Kapitalflussrechnung.

Rückstellungen^​12

Insbes. für schwebende Absatzgeschäfte bei fixen Absatzpreisen kann eine Rückstellung für drohende Verluste anzusetzen sein, bspw. wenn sich der Bilanzierende nicht auf höhere Gewalt berufen und von seiner Leistungspflicht befreien kann und nicht substituierbare Produktionsfaktoren wie Rohstoffe oder Energie kriegsbedingt nur zu erheblich höheren Preisen zu beschaffen sind. Dann bleibt der Wert des Gegenleistungsanspruchs nämlich hinter dem Wert der noch zu erbringenden Leistung zurück (Verpflichtungsüberschuss). Das IDW verweist auf IDW RS HFA 4.

Hat der Bilanzierende gegen ordnungs- oder bußgeldbewehrte, im Gefolge des Kriegsausbruchs erlassene Sanktionsregelungen verstoßen, kann eine Verbindlichkeitsrückstellung für eine drohende Strafe bzw. ein drohendes Ordnungs- oder Bußgeld anzusetzen sein.

Wenn ein bilanzierendes Unternehmen eine am Abschlussstichtag fällige Geldzahlungsverpflichtung ggü. einem russischen oder belarussischen Gläubiger hat, kann es sein, dass infolge des Ausschlusses bestimmter russischer Banken vom SWIFT-Zahlungsabwicklungssystem eine Banküberweisung an den Gläubiger nicht möglich ist. Eine solche Schuld ist einstweilen weiterhin bilanziell anzusetzen; der Zahlungsverzug kann dazu führen, dass Verzugszinsen entstehen.

Fremdwährungsumrechnung¹³

Das IDW erörtert zahlreiche Aspekte der Fremdwährungsumrechnung, bspw.

• die Verwendung von Graumarktkursen zum Zeitpunkt der erstmaligen Buchung und auch zu nachfolgenden Abschlussstichtagen, sollte die Europäische Zentralbank bzw. die Deutsche Bundesbank keine Wechselkurse mehr für den ukrainischen Hrywnja, den russischen Rubel oder den belarussischen Rubel bereitstellen.
• Bei Anwendung zeitraumbezogener Durchschnittskurse kann es geboten sein, den Zeitraum, über den der Durchschnittskurs ermittelt wird, zu verkürzen.
• Anlässlich der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen von ausländischen Tochterunternehmen stellen sich zahlreiche Fragen.
• Derzeit handelt es sich nach den Kriterien des DRS 25 bei der Ukraine, Russland und auch Belarus (noch) nicht um Hochinflationsländer.

(Konzern-)Anhangangaben^​14

Insbes. folgende Angabepflichten sind relevant:

• Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften (§§ 285 Nr. 3, 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB) und sonstige finanzielle Verpflichtungen (§§ 285 Nr. 3a, 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB): es kann wegen des Kriegs und dessen Auswirkungen auf die Liquiditätslage geboten sein, neu zu beurteilen, ob die jeweilige Angabe für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens/Konzerns erforderlich bzw. von Bedeutung ist.
• Im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung sind die Gründe für die Einschätzung, wonach die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nicht so hoch ist, als dass der Ansatz einer Schuld geboten ist, anzugeben (§§ 285 Nr. 27, 314 Abs. 1 Nr. 19 HGB). Der Krieg und dessen Auswirkungen können diese Wahrscheinlichkeit beeinflussen.
• Betrag und Art der Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit diese nicht von untergeordneter Bedeutung sind (§§ 285 Nr. 31, 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB): Hängen derartige Aufwendungen oder Erträge mit dem Krieg oder dessen Folgen zusammen, ist eine außergewöhnliche Bedeutung regelmäßig gegeben.
• Zu bestandsgefährdende Risiken siehe bereits oben.
• Angaben oder Erläuterungen im Anhang dürfen nicht an die Stelle gebotener Abbildungen von Sachverhalten in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung treten;
• „als ob-Angaben“ (z.B. wie hoch wären die Umsatzerlöse gewesen, wenn es keinen Ukraine-Krieg geben würde) sind nicht sachgerecht, da sie nicht hinreichend objektivierbar ermittelt werden können;
• in bestimmten Fällen kann es geboten sein, soweit es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist, Angaben zu unterlassen (§ 286 Abs. 1 HGB). Dies kann bspw. für Unternehmen des Rüstungssektors einschlägig sein.

Resumee

Das IDW gibt den bilanzierenden Unternehmen und Konzernen sowie deren Abschlussprüfern eine Hilfestellung bei der Aufstellung und Prüfung ihrer Abschlüsse an die Hand, die wegen der Vielzahl denkbarer Sachverhalte naturgemäß unvollständig ist. Der Fachliche Hinweis dient also auch der Sensibilisierung der Aufstellungsorgane und Prüfer für mögliche bilanzrechtliche Herausforderungen und gibt Anstoß dazu, den konkreten Sachverhalt jeweils eigenständig zu beurteilen.

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